La necesidad de un candil

Entre las múltiples anécdotas que se cuentan del filósofo ateniense Diógenes, probablemente la más conocida sea aquella en la que se paseaba por las calles de Atenas buscando 'un hombre honesto' en pleno día y con un candil en la mano, y diciendo que ni así era capaz de encontrarlo.

Si Diógenes viviera en nuestra época, probablemente utilizaría un candil para buscar algo de seguridad jurídica en la doctrina del Tribunal Supremo sobre el impuesto de actos jurídicos documentados (IAJD), y, a la vista de los últimos acontecimientos, probablemente ni así sería capaz de encontrarla. Y es que, más allá de la opinión técnico-jurídica que podamos tener sobre la argumentación empleada en la sentencia de 16 de octubre de 2018, la situación generada resulta francamente difícil de entender, sobre todo a la vista de la trayectoria histórica de la cuestión.

El IAJD se regula, en la actualidad, por el Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, y por su reglamento de desarrollo (Real Decreto 828/1995 de 29 de mayo). Con carácter general, y desde su aprobación hace más de 23 años, esta normativa declara que el sujeto pasivo obligado al pago del impuesto es “el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”, y en el (ahora anulado) segundo párrafo del artículo 68 del reglamento establecía que “cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía, se considerará adquirente al prestatario”.

Se trataba, pues, de una norma clara e inequívoca; en el caso de préstamos hipotecarios, el sujeto pasivo del impuesto era el deudor. Y esta regla aportaba claridad y seguridad al mercado hipotecario; el pago del impuesto era simplemente un gasto más devengado por la operación financiera, un gasto más entre los que el adquirente del activo financiado debía contemplar a la hora de preparar su operación.

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Esta regla ha sido analizada en innumerables sentencias por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo. Y la legalidad de dicho precepto reglamentario no se ha puesto en cuestión en ninguna de ellas; se consideraba que tenía un “indudable valor interpretativo”, dado que a la conclusión de que el sujeto pasivo del impuesto debía ser el prestatario y no el acreedor se llegaba en base a otros argumentos (discutibles sin duda, como todo argumento jurídico, pero sólidos y consolidados durante años). Por si fuera poco, al menos en dos ocasiones el Tribunal Constitucional ha concluido que la consideración del deudor como sujeto pasivo de este impuesto es una opción de política legislativa perfectamente válida desde el punto de vista constitucional.

Todo ello nos lleva a concluir que estamos ante un supuesto en el que las entidades financieras han venido cumpliendo escrupulosamente con las obligaciones impuestas por la legislación vigente desde la entrada en vigor del reglamento, hace más de 23 años, hasta el 18 de octubre de 2018, fecha en que se conoció la sentencia del Tribunal Supremo dictada dos días antes (y fecha desde la que la incertidumbre prácticamente ha paralizado el mercado hipotecario nacional).

No cabe duda de que el Tribunal Supremo está facultado para cambiar su jurisprudencia anterior. Pero cuesta mucho trabajo entender un cambio tan radical en la postura mantenida durante décadas, sobre todo considerando que esta sentencia reabre una cuestión cerrada y resuelta y que puede tener consecuencias imprevistas en otros ámbitos de la legislación fiscal.

El voto particular del magistrado Dimitry Berberoff lo expresa con claridad: “La modificación de esta jurisprudencia, que se ha mantenido estable durante casi dos décadas, no comporta exclusivamente proclamar que el sujeto pasivo del IAJD sea el prestamista en lugar del prestatario”. Y es que, como el voto particular explica detalladamente, no solo se afecta a este impuesto y a los criterios interpretativos del mismo, sino también a aspectos establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en materia de IVA y su compatibilidad con el IAJD.

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Por eso, y más allá de si el Tribunal Supremo finalmente confirma o no la doctrina de esta última sentencia (se ha convocado un pleno al efecto para el 5 de noviembre), creemos que lo más importante es que se aclaren todas las dudas y volvamos a una situación de seguridad jurídica, en que las entidades financieras y los operadores jurídicos tengan certeza sobre las obligaciones que legalmente son exigibles a cada parte. En última instancia, creemos que lo más relevante no es tanto si el sujeto pasivo del impuesto es el acreedor o el deudor; si finalmente se confirma el cambio de doctrina, lo más relevante es que quede claro cómo afecta esta situación a las operaciones ya vigentes.

En nuestra opinión, si se diera el caso de que se confirma el cambio de doctrina, frente a la administración tributaria (concretamente, los órganos competentes de cada comunidad autónoma, dado que se trata de un impuesto cedido) las operaciones afectadas deberían limitarse a las realizadas durante los últimos cuatro años, y dentro de los mismos, a aquellas autoliquidaciones que sean expresamente impugnadas por los deudores que las realizaron. Y ello por cuanto, de conformidad con lo dispuesto en la legislación vigente, la declaración de ilegalidad de un precepto reglamentario no conlleva automáticamente la de los actos administrativos realizados al amparo del mismo; será pues necesario que los deudores impugnen sus propias autoliquidaciones y soliciten la correspondiente devolución.

¿Y podrían estas administraciones tributarias volver a liquidar el impuesto a los acreedores? Resulta aventurado expresar una opinión a falta del pronunciamiento del pleno del Tribunal Supremo, pero a nuestro juicio habría argumentos sólidos para que las entidades financieras se opusieran con éxito a dicha liquidación. Al fin y al cabo, si la Administración (en sus diferentes niveles) y los tribunales de Justicia han venido declarando durante décadas que el impuesto correspondía al deudor, cambiar esta regla y exigir retroactivamente el pago al acreedor quebraría el principio de confianza legítima del administrado; en este sentido, es de advertir que el Tribunal Supremo ha declarado que si una administración tributaria realiza actos concluyentes en el sentido de que no considera exigible un determinado tributo, no cabe posteriormente que exija la liquidación de periodos anteriores aunque no estén prescritos.

Del mismo modo, y aunque por tratarse de una cuestión civil no debería ser objeto del pronunciamiento de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (sino, en su caso, de la Sala Primera), entendemos que no cabrá que los deudores que en su momento liquidaron y pagaron debidamente el impuesto procedan ahora a reclamar su devolución a los bancos. Y ello por diversos motivos, pero fundamentalmente porque los bancos no fueron quienes cobraron indebidamente dicho importe; como ya hemos dicho antes, no se trata de un supuesto en el que el banco trasladara al deudor un coste soportado por el propio banco, sino de un impuesto que conforme a la legislación vigente debía soportar y pagar el deudor.

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El banco ningún beneficio obtuvo de que el deudor pagara ese importe, dado que (insistimos) no se trataba de una obligación del banco repercutida al cliente sino de una obligación tributaria del propio cliente; si la entidad financiera no obtuvo beneficio en el pasado, tampoco debería sufrir perjuicio por la eventual aplicación retroactiva de esta doctrina.

En todo caso, la situación creada es difícilmente comprensible para quienes consideramos la seguridad jurídica como un elemento esencial del Estado de derecho. Más allá de la obviedad de que el Tribunal Supremo puede cambiar su doctrina si considera que hay motivos técnico-jurídicos para ello, lo que es difícilmente entendible es que una resolución judicial del más alto tribunal estatal genere más dudas que certezas.

Esperemos que el pleno de la Sala Tercera establezca definitivamente no solo quién es el sujeto pasivo del impuesto sino también, de confirmar que debe serlo el acreedor, qué consecuencias retroactivas tiene dicho pronunciamiento.

Y, puestos a esperar, sería muy deseable que la resolución del pleno sea lo bastante clara y rigurosa como para que no necesitemos buscar en ella la seguridad jurídica a plena luz del día con un candil.

*Miguel Navarro es socio de Broseta.