¿Se animará el legislador al cambio?

Los lectores conocerán a buen seguro que la legislación española obliga a los residentes fiscales en España a la presentación de una declaración informativa sobre la titularidad de determinados activos ubicados fuera de España, una declaración instrumental al servicio de la lucha contra el fraude y, en último término, de la tributación conforme a la capacidad económica puesta de manifiesto por rentas pasadas o futuras. Objetivo muy loable.

Desde el plano técnico, la cuestión, sin embargo, resultó espinosa desde un principio, especialmente en lo referente a las consecuencias anudadas a su incumplimiento. Lo que de una primera lectura del artículo parecía sencillo, de una segunda se complicaba. Y ya se sabe, a medida que se profundizaba, la complejidad acrecía.

La normativa española estableció que la ley propia de cada tributo podrá establecer consecuencias específicas en caso de incumplimiento de dicha obligación de información. Ahí situamos la imposición en el impuesto sobre la tenta y del impuesto sobre sociedades; un nutrido debate técnico sobre aspectos tales como la naturaleza de hecho imponible autónomo, la presunción, régimen de imprescriptibilidad, etc., cuestiones todas ellas cuya complicación y encaje técnico exceden del propósito de estas líneas.

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Llegamos a las sanciones. La norma introdujo un régimen de sanciones que debía entenderse instrumental al servicio de lograr el máximo afloramiento de rentas y activos.

Se incluyeron sanciones por incumplimiento de la obligación formal de presentación en tiempo y forma de la declaración informativa.

Asimismo, se incluyó una agravada 'penalidad fiscal', ofreciendo una ventana temporal para la declaración de titularidad de activos ubicados en el extranjero, transcurrida la cual se perpetuaba a efectos futuros la 'onerosidad' fiscal latente. Así, la norma contempla una sanción del 150% de la cuota resultante de regularizar ganancias patrimoniales no justificadas que trajeran causa en los incumplimientos relativos a la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

Y llegó junio de 2017. Casi cinco años después, la Dirección General de Tributos evacuó consulta por la que la regularización por el contribuyente de modo extemporáneo y espontáneo no conllevaba la imposición de la importante penalidad antes citada, sino el régimen de recargos por presentación espontánea extemporánea previsto en la normativa tributaria española. La fundamentación se anclaba sobre la referencia a la interpretación integradora y finalista del conjunto del cuerpo normativo aplicable.

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A la luz de la sintaxis de la norma, aquello solo podía comprenderse por las serias dudas técnicas que albergaban el régimen de imprescriptibilidad y la 'onerosidad' de la penalidad fiscal, particularmente cuando se enfrentaban al régimen de libertades comunitarias, restricciones, test de proporcionalidad, y disponibilidad de otras fuentes de información. Y, cómo no, al hecho de que cinco meses antes la Comisión Europea hubiera instado a España a modificar la norma.

Hoy por hoy, y hasta donde conozco, la norma no ha sufrido modificación en tal sentido. Sin embargo, es posible que una poco advertida sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre una norma española de corte financiero anime finalmente al legislador al cambio normativo fiscal. Ello, unido al hecho de la reciente publicación del duro dictamen de la Comisión Europea sobre este particular en punto a la vulneración de derechos fundamentales europeos. No entro aquí en la teoría doctrinal de los círculos concéntricos, ni en el dictamen de la Comisión. Prefiero centrarme en la sentencia.

Así, en dicha sentencia el tribunal europeo —en su tradicional sistemática de razonamiento— analiza la cuestión prejudicial que le es planteada sobre el choque o compatibilidad entre la libertad de circulación de capitales, las razones que pudieran justificar su restricción y la sanción prevista en la referida ley española, que llega hasta el duplo de la cantidad no declarada.

Con arreglo al Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, la libre circulación de capitales no se opone a la existencia de procedimientos nacionales que obliguen a efectuar declaraciones informativas. Ahora bien, según el tribunal, la imposición de sanciones por la falta de presentación de declaraciones constituye una restricción que podrá estar justificada por razones de interés general u orden público, siempre que sea proporcional y no vaya más allá de lo necesario.

Concluye el tribunal que la libre circulación de capitales se opone a la norma sancionadora española por resultar desproporcionada

El tribunal concluye sobre la falta de proporcionalidad de las sanciones españolas (no tributarias) para el caso de incumplimiento de las obligaciones de declaración (no fiscal) relativas a la entrada o salida de dinero efectivo de la comunidad. Concluye así el tribunal que la libre circulación de capitales se opone a la norma sancionadora española por resultar desproporcionada.

Estimo que esta sentencia debería finalmente animar al legislador a un cambio en el plano fiscal. Considero que debe mantenerse la obligación formal de presentación de la declaración fiscal informativa, como instrumento de control del fraude, pero la excesiva reacción legal por incumplimiento debe ser atenuada y moderada, bien por no estar alineada con el resto de sanciones por infracciones formales previstas en la norma española para situaciones no trasfronterizas, bien porque no hay proporción entre la intensidad de la sanción y la intensidad de la infracción, considerando en especial el hecho de que existan otras fuentes de información disponibles para la administración tributaria y que igualmente sirven a dicho objetivo de control y lucha contra el fraude.

A mi juicio, la necesidad del cambio se evidencia con mayor razón cuando se trata de la penalidad fiscal agravada. La finalidad de la norma controvertida consiste realmente en sancionar el incumplimiento de la obligación de declaración, pero no el incumplimiento de un ingreso. Desde esa perspectiva, la gravedad de la sanción no parece corresponderse con la gravedad de la infracción.

Hasta aquí la técnica. No obstante, dudo que se produzca el cambio legislativo en el actual contexto, que parece discurrir por otros derroteros.

*Álvaro de la Vía, socio director Departamento Fiscal Briz Jurídico Tributario.