La ilegalidad de la exigencia de autorización autonómica en la deducción en guarderías

La deducción de 1.000 euros debe ser una medida más de conciliación, sumada a la de 1.200 euros para madres trabajadoras. El artículo 81 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), contiene una de las principales medidas de la llamada fiscalidad de género. La conocida "deducción por maternidad" de 1.200 euros para madres trabajadoras con hijos menores de tres años a su cargo, constituye un incentivo muy relevante en la consecución de la igualdad entre hombres y mujeres pues potencia la independencia económica de las madres, con su mantenimiento en el mercado laboral pese a la maternidad.

Durante los últimos años, este incentivo se ha visto acompañado de distintas deducciones autonómicas destinadas a cubrir los gastos en guarderías o centros infantiles, estableciendo límites muy dispares en su aplicación tanto en el importe de la propia deducción, como en la cuantía de renta máxima que deben acreditar las contribuyentes.

La Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para 2018, ha generalizado la deducibilidad de tales gastos mediante la mejora de la referida deducción por maternidad, añadiendo la posibilidad de descontar 1.000 euros en la cuota diferencial del IRPF por este mismo concepto. La incorporación de esta medida pretende, en términos de la Exposición de Motivos de la Ley de Presupuestos, estimular "la incorporación de la mujer al mercado laboral" y facilitar "la conciliación de la vida familiar y laboral y el acceso del hijo menor de tres años al primer ciclo de la educación infantil".

Hacienda deja a miles de familias sin los 1.000 euros de deducción por guardería

Óscar Giménez

Únicamente será deducible el pago a aquellas escuelas infantiles con licencia municipal y autonómica, aunque muchas solo operan con la primera porque la segunda es optativa.

La configuración legal de la deducción es clara y sencilla: podrán deducirse dicha partida las contribuyentes que cumplan con las condiciones exigidas para la aplicación de la deducción por maternidad, cuando sufraguen este tipo de gastos para el cuidado de sus hijos menores de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados.

La claridad de la norma y de las intenciones de la medida recogidas en su Exposición de motivos, se enturbian en el desarrollo que el Reglamento del Impuesto, contenido en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, realiza de la obligación de información que deben cumplir las guarderías o centros infantiles. Como veremos a continuación, en su artículo 69.9, exige la necesidad de contar con una autorización de la Administración educativa competente que desconoce el procedimiento administrativo de autorización y apertura de estos centros, la distribución competencial existente entre las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales al respecto; y que finalmente conduce a la imposibilidad de aplicación de la deducción para la mayoría de contribuyentes.

• Requisitos legales y reglamentarios de la deducción por gastos en guarderías. El modelo 233.

El referido artículo 81.2 de la LIRPF introduce, como hemos anunciado, la posibilidad de descontar en la cuota diferencial del impuesto hasta 1.000 euros en concepto de gastos derivados de la custodia de un hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación autorizados.

Como tales, podrán deducirse los satisfechos por la preinscripción y matrícula de los menores, la asistencia, en horario general y ampliado, y la alimentación, siempre que se hayan producido por meses completos.

Acorde con la finalidad restitutiva de la medida, cuando los importes referidos tuvieran la consideración de rendimientos del trabajo en especie exentos, por aplicación de lo dispuesto en las letras b) o d) del apartado 3 del artículo 42 de la LIRPF, no será posible la práctica de la deducción.

No para todas las madres

Para facilitar el acceso del menor al primer ciclo de educación infantil, la norma permite que el año en que cumpla tres años, también puedan computarse los gastos incurridos con posterioridad al cumplimiento de esa edad: "Hasta el mes anterior a aquél en el que pueda comenzar el segundo ciclo de educación infantil".

Configurada en estos términos, podría pensarse que van a poder beneficiarse de la bonificación todas las madres trabajadoras que tengan hijos menores de tres años matriculados en guarderías o en centros de educación infantil, públicos o privados, que, como no podría ser de otro modo, reúnan las condiciones legales y administrativas necesarias para prestar sus servicios en la localidad en la que radiquen.

Así sería si el Reglamento del IRPF se hubiera limitado, como debería, a regular los aspectos relativos a la información que los centros deben proporcionar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en lugar de introducir un matiz muy relevante relativo a la autorización administrativa de los mismos que restringe, injustificadamente y vulnerando el principio de igualdad, la aplicación de la deducción.

Se trata de la referencia a la obligación de manifestar los datos correspondientes a la autorización del centro "expedida por la administración educativa competente". La mención de la Administración educativa competente del Reglamento, y la propia configuración del modelo 233 aprobado a tales efectos, nos conduce a pensar que debe ser la Comunidad Autónoma, a la que se le atribuyen las competencias educativas, la que ha de expedir la autorización para una guardería o un centro de educación infantil. De forma que, si no se cuenta con este tipo de autorización, la respuesta que nos da la Agencia Estatal de Administración Tributaria es clara y contundente: no podrá practicarse la deducción.

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Esta interpretación parece olvidar que cuando se establece la deducción, la LIRPF distingue entre guarderías o centros de educación infantil autorizados. Esta distinción resulta crucial a estos efectos. No es lo mismo una guardería que un centro de educación infantil, y debe precisarse muy claramente este aspecto porque la consideración de uno u otro tipo es muy relevante de cara a la concesión de la autorización por la Administración educativa competente.

El artículo 3 de la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación (LOE), enumera en su apartado segundo las enseñanzas que ofrece nuestro sistema educativo, estableciendo distintos niveles que van desde la educación infantil hasta la educación universitaria. La educación infantil constituye "la etapa educativa con identidad propia que atiende a niñas y niños desde el nacimiento hasta los seis años de edad" (art. 12 LOE). Tiene carácter voluntario y su finalidad es la de contribuir al desarrollo físico, afectivo, social e intelectual de los niños. Se ordena en dos ciclos, el primero comprende hasta los tres años, y el segundo, desde los tres a los seis años de edad.

Limitándonos al primer ciclo de educación infantil, al ser el bonificado con la deducción, comprobaremos que el apartado séptimo del citado artículo 12 hace una llamada a "las Administraciones educativas" para que determinen tanto los contenidos educativos del primer ciclo de la educación infantil, como "los requisitos que hayan de cumplir los centros que impartan dicho ciclo, relativos, en todo caso, a la relación numérica alumnado-profesor, a las instalaciones y al número de puestos escolares". La propia norma distingue entre Administraciones educativas y Corporaciones Locales (art. 8 LOE), no atribuyéndole a estas últimas dicha condición.

Al amparo de este precepto, se han dictado los distintos Decretos autonómicos que regulan las condiciones que deben concurrir en los centros para impartir el primer ciclo de educación infantil. En ellos, se hace alusión a centros docentes de educación infantil, de titularidad pública o privada, que prestan un servicio educativo de manera regular, continuada y sistemática a niños y niñas de cero a tres años, de acuerdo con lo establecido en el currículo de dicha etapa educativa. La apertura y funcionamiento de estos centros está sometido al principio de autorización administrativa y a su inscripción en el Registro de Centros Docentes no Universitarios de la Comunidad Autónoma correspondiente, que se encargará de facilitar estas inscripciones al Registro estatal.

Si tomamos como ejemplo el Decreto de 6 de marzo, del Consejo de Gobierno, por el que se establecen los requisitos mínimos de los centros que imparten primer ciclo de Educación Infantil en el ámbito de la Comunidad de Madrid, constataremos que la norma distingue entre centros docentes que imparten primer ciclo de educación infantil, y que están sometidos al referido régimen de autorización en inscripción registral, y "centros ubicados en la Comunidad de Madrid que acojan regularmente a niños menores de tres años y que no impartan el primer ciclo de Educación Infantil", quedando sometidos a "la normativa municipal correspondiente o cualquier otra normativa que les sea de aplicación".

Exigencia local

No se exige, por tanto, para este tipo de centros, tradicionalmente conocidos como guarderías, ningún tipo de autorización autonómica ni inscripción en el referido Registro de Centros Docentes no Universitarios. Es la Administración local la competente en la autorización de su apertura y funcionamiento, y la que, mediante Ordenanza municipal, regula las condiciones en las que debe desempeñarse el cuidado.

Así sucede, también, en el municipio de Madrid, al ser la Ordenanza de Protección de la Salubridad Pública en la Ciudad de Madrid, la que regula en los artículos 48 a 75 las condiciones técnico-sanitarias que deben reunir los establecimientos públicos y privados que impartan educación infantil de primer ciclo, los que ejerzan la actividad de cuidado y atención de niños de forma esporádica o regular, y los destinados al recreo y esparcimiento infantil. Llegados a este punto debemos centrar nuevamente nuestra atención en los términos en los que se introduce la deducción en nuestro ordenamiento jurídico, y a este respecto resulta esencial distinguir entre guardería, y centro de educación infantil autorizado.

En su aplicación y reconocimiento, no podrá exigirse autorización administrativa autonómica en el caso de guarderías, y sí en el caso de centros de educación infantil. Para la aplicación de la deducción por gastos en guarderías debe resultar suficiente con que el centro cuente con la pertinente licencia municipal que permite su puesta en funcionamiento tras constatar que reúne las condiciones exigidas para su implantación.

Lo contrario es una grave discriminación que penaliza a la mayoría de centros de cuidado infantil y restringe de manera considerable el ámbito de aplicación de la norma; restricción que parece estar muy alejada del espíritu que motiva la introducción de este tipo de medidas en clave de género. La mayoría de centros de educación infantil que cuentan con autorización son centros docentes que imparten el resto de enseñanzas regladas, desde infantil hasta bachillerato o hasta la educación secundaria obligatoria, y por esta razón, han tramitado su autorización y registro. Se trata de centros que incorporan, como servicio añadido a su labor principal, la de educación infantil, funcionando también como una guardería, pero integrados en el sistema educativo al impartir el resto de enseñanzas regladas.

Si resulta legítimo operar como guardería cumpliendo los requisitos legalmente establecidos por la Administración local para este tipo de servicios, y la LIRPF se refiere expresamente a este tipo de centros al regular la deducción, no concuerda con los principios de legalidad e igualdad que se exija una autorización e inscripción registral autonómica que no está pensada para ellos y de la que son literalmente excluidos por los Decretos que regulan la materia.

Este tratamiento discriminatorio, además de atentar contra estos valores esenciales de nuestro ordenamiento jurídico podría suponer una Ayuda de Estado prohibida por el artículo 107 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, al permitir la deducción a los clientes de los centros de educación infantil autorizados y no a los clientes de guarderías legalmente establecidas y autorizadas por la Corporación Local, con la consiguiente vulneración de los principios de libre mercado y libre competencia. En fechas próximas se iniciará la campaña de renta, en la que muchas contribuyentes, madres de hijos menores de tres años, trabajadoras, que confieren a este tipo de centros labores de cuidado y asistencia a sus hijos para intentar lograr la anhelada conciliación, comprobarán, sorprendidas, que no van a poder disfrutar de una más que necesaria deducción por no haber optado por el centro que ha sido considerado, injusta e ilegalmente, "adecuado".

*Elena Manzano Silva es profesora de Derecho financiero y tributario de la Universidad de Extremadura.