La inseguridad jurídica derivada de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad en el IIVTNU

Desde la inicial aprobación del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) ha estado siempre bajo sospecha legal, sobre todo, en lo que se refiere a la determinación de su base imponible (art. 107 LHL), en la que se ha pasado de una determinación de la base imponible del IIVTNU a través del valor real de la plusvalía, prevista en la Ley de Haciendas Locales (LHL) de 1988, pasando por otra basada en métodos objetivos, según la Ley 51/2002, supuestamente para reducir la conflictividad fiscal, llegando a la actualidad, con la determinación de la base imponible que combina ambos métodos, real y objetivo, según el RDLey 26/2021.

Pero ¿cómo hemos podido llegar a este punto con el IIVTNU? Pues bien, como hemos indicado, las aguas siempre vinieron revueltas con este Impuesto, todo empezó con la conocida Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha (Cuenca) de 17 de abril del 2012, sentencia núm. 85/2012, que proveía una fórmula alternativa para el cálculo objetivo de la plusvalía, que fue casada por una Sentencia del Tribunal Supremo, en interés de Ley, que devolvía el procedimiento de cálculo al previsto en el artículo 107 LHL, vigente en aquella fecha.

Opinión

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A partir de este momento, se desencadenan una serie de sentencias del Tribunal Constitucional que han declarado la inconstitucionalidad de la forma de cálculo de la base imponible del IIVTNU, por distintas razones, con una determinación singular de los efectos de estas sentencias (Arts. 39 y 40 LOTC), que han tenido muy ocupados a los abogados tributaristas y asesores fiscales en los últimos tiempos, y todo parece indicar, que seguirá siendo así a la vista de los autos de admisión de recursos de casación presentados ante el Tribunal Supremo. Pero, pasemos a repasar a continuación algunas de ellas:

1. En la Sentencia del Tribunal Constitucional (STC) 59/2017, de 11 de mayo, se resuelve que el impuesto es constitucional, salvo para las minusvalías. En esta Sentencia se indica que se “está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el artículo 31.1 CE” (FJ 3). Y resuelve que el impuesto puede seguir liquidándose en el resto de supuestos, por lo que se toma en cuenta los efectos ex tunc solo en los casos en los que no hay plusvalía, ex origine. La práctica procesal se focalizó en la prueba para determinar la minusvalía.

2. La STC 126/2019, de 31 de octubre también mantiene que el impuesto es constitucional, salvo para minusvalías o cuota superior a la ganancia. Se señala que si como consecuencia de la aplicación del método de cálculo “se derive un incremento de valor superior al efectivamente obtenido por el sujeto pasivo, la cuota tributaria resultante, en la parte que excede del beneficio realmente obtenido, se corresponde con el gravamen ilícito de una renta inexistente en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad” (FJ 4). Y continúa con la declaración de efectos vinculada a la fecha de publicación de la sentencia. El impuesto se seguiría liquidando en el resto de supuestos.

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3. La STC 182/2021, de 26 de octubre da una vuelta de tuerca más en esta saga de sentencias sobre el IIVTNU ya que se declara que el impuesto es inconstitucional en su método de cálculo y el impuesto ya no puede seguir liquidándose. Así se expulsa el precepto del ordenamiento (declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL), dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad). Los efectos son ex tunc con limitación de alcance, fecha de dictarse la sentencia, así que únicamente “han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme”.

Así, en las transmisiones anteriores a 26 de octubre de 2021 se consideran situaciones consolidadas y no pueden ser revisadas con fundamento en esta sentencia, las obligaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o resolución administrativa firme; las liquidaciones que no hayan sido impugnadas; las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada. Y serían potencialmente revisables por ser no consolidadas: las liquidaciones pendientes de dictar o de notificar; las liquidaciones impugnadas pendientes resolver recurso/reclamación; las autoliquidaciones con solicitud de rectificación pendiente de resolver. Para las transmisiones desde el 26/10/2021 hasta el 9/11/2021 se entiende que existió un vacío normativo, por lo que el impuesto no puede liquidarse. Lo anterior ha inducido a considerar una nueva clasificación de los contribuyentes entre los diligentes y los no diligentes en atención a su actitud hacia las impugnaciones de carácter profiláctico, lo que permitiría impedir que las actuaciones tributarias se consoliden, con el riesgo de su inatacabilidad legal, diseñando así nuevas estrategias procesales de la defensa de los obligados tributarios.

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4. La STC 108/2022, de 26 de septiembre, tiene por objeto un recurso de amparo, con unos hechos muy simples, pero que traen consigo algunas cuestiones muy sugerentes, sobre la forma de solicitar la devolución de una minusvalía real tras la STC 59/2017, presentada por autoliquidación. El órgano judicial de instancia interpreta que hay una “doctrina” establecida en la STC 45/1989 sobre la limitación de efectos, y adicionalmente confunde las vías reaccionales frente a la autoliquidación y la liquidación. El TC determina que las resoluciones impugnadas han vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.2 CE), por haber incurrido el órgano judicial en un error patente con trascendencia constitucional que le ha impedido entrar a resolver la pretensión de fondo planteada (la devolución por existir minusvalía).

El análisis suscita todo el interés para los tributaristas en cuanto a los efectos de la declaración de inconstitucionalidad ex tunc de una disposición legal, así como las posibles vías de revisión de los actos dictados al amparo de una norma declarada inconstitucional y nula. Todo ello partiendo de la base que la responsabilidad patrimonial del Estado no parece responder a los efectos de declaración de inconstitucionalidad de una manera clara, al contrario de lo que ocurre en el ámbito del Derecho de la UE; que la solicitud de revocación tampoco parece ser un camino libre de obstáculos; que a la vista de la secuencia de sentencias dictadas, el cambio de criterio pone sobre la mesa una cierta imprevisibilidad en la actuación del Tribunal Constitucional en cuanto a los efectos de sus declaraciones de inconstitucionalidad de una norma.

*Fernando Serrano Antón. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Universidad Complutense de Madrid. Consejero Académico de Fide.