Nulidad absoluta de las multas por el modelo 720 y otras cuestiones pendientes

La declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero por residentes fiscales en España, el famoso modelo 720, que fue aprobada por Ley el 29 de octubre de 2012, fue anulado en cuanto a su régimen sancionador específico y a ciertas presunciones de ganancias de patrimonio no justificadas por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en sentencia de 27 de enero de 2022, que resolvió el recurso por incumplimiento en el asunto C-788/19 promovido por la Comisión Europea contra el Reino de España, con base en la vulneración del principio comunitario de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 TFUE y artículo 40 del Acuerdo EEE, que también es extensible a extracomunitarios.

En concreto, dicha sentencia del TJUE declaraba contrario al derecho de la UE la normativa española sancionadora del modelo 720:

1. Por considerar imprescriptibles las situaciones de falta de presentación (o presentación extemporánea) del modelo 720 y, en consecuencia, el tratamiento fiscal al patrimonio extranjero no declarado como ganancias patrimoniales no justificadas (que tratándose de personas físicas tributaban en la base general del IRPF antes de la sentencia).
2. Por sancionar al 150% las ganancias patrimoniales no justificadas descritas en el punto anterior.
3. Por establecer sanciones fijas adicionales (llamadas frecuentemente sanciones formales) por cada dato o conjunto de datos no declarados o declarados de forma inexacta o errónea, al ser mucho más elevadas que las sanciones por otros incumplimientos de la normativa doméstica.

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​Dicha sentencia, no contenía una limitación temporal de efectos ni eliminaba la obligación de presentar el modelo 720, que sigue vigente, y estableció la condena en costas al Reino de España.

La ley española fue adaptada a dicha sentencia del TJUE, por la Ley 5/2022, de 9 de marzo, que dejó sin efecto las sanciones agravadas específicas del modelo 720 y las dejó igual que en los casos internos, desterró la imprescriptibilidad en caso de no haber presentado el modelo 720 en plazo y anuló la sanción del 150% de las ganancias patrimoniales no justificadas, dejando dichas ganancias con el mismo tratamiento que las que se pueden producir dentro de España.

Las sanciones administrativas de la AEAT por no declarar en plazo o erróneamente el modelo 720 eran brutales y desproporcionadas en cuanto a cuantía, muchas veces muy superior al importe total del patrimonio no declarado, incluso por sanciones formales, igual que cuando se entendía que existía una ganancia patrimonial no justificada que era imprescriptible (no se admitía prueba en contrario de la prescripción, incluso cuando provenía de un ejercicio ya prescrito con prescripción ganada al entrar en vigor el modelo 720), ya que se imputaba en el IRPF al tipo marginal de la base imponible general del último ejercicio no prescrito, y esa cuota tenía una sanción del 150%. Todo ello fue anulado de forma muy acertada por la citada sentencia del TJUE.

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El problema se plantea y se planteaba con las personas a las que la AEAT había aplicado con anterioridad la normativa declarada nula por la sentencia del TJUE, habiendo gran variedad de casos y situaciones complejas.

Pues bien, las personas que tenían recurridas las sanciones y liquidaciones tributarias que fueron afectadas por la sentencia del TJUE, tanto en vía administrativa (al principio hubo enorme resistencia de la Administración a aplicar la citada sentencia del TJUE) como judicial (que se admitió desde el primer momento), como debe ser sin lugar a dudas en un Estado de Derecho, en general han visto reconocidos sus derechos y anuladas las liquidaciones tributarias que iban en contra de la sentencia del TJUE, con especial relevancia las numerosas sentencias acertadísimas de nuestra Sala Tercera del Tribunal Supremo, que aplicaba directamente la sentencia del TJUE con todos sus efectos contra los excesos de la AEAT, entre otras muchas STS 906/2022, de 4 de julio (recurso n.º 6410/2019), 925/2022, de 6 de julio (recurso n.º 6202/2019) y 1114/2022, de 1 de septiembre (recurso n.º 7172/2020), por el que declaraban la nulidad de los acuerdos sancionadores impugnados dictados en relación con el incumplimiento de la obligación de presentación del modelo 720.

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El problema más grave y complejo se plantea y se planteaba contra las personas que no recurrieron o que, habiendo recurrido, tenían actos firmes derivados de actuaciones de la AEAT del modelo 720, y a los que les aplicaban los efectos de la sentencia del TJUE.

Algunos de ellos iniciaron procedimientos de responsabilidad patrimonial del Estado, procedimientos complejos y largos y que siguen su curso.

Otros iniciaron actos de nulidad de pleno derecho del artículo 217 de la Ley General Tributaria, por el que podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los supuestos en que dichos actos lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

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Pues bien, y esta es la gran novedad, después del dictamen unánime y preceptivo favorable del Consejo de Estado de fecha 23 de marzo de 2023, con informe favorable de la Abogacía del Estado ante la AEAT y de la propia AEAT, por el que se entiende que las sanciones anuladas por la sentencia del TJUE vulneraban el art.25.1 de la Constitución española —“Nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente en aquel momento”—, la Administración española está admitiendo a los contribuyentes que lo soliciten la nulidad de pleno derecho de los acuerdos sancionadores por esta vía, lo que es una buena noticia. Por ahora no consta que la Administración española lo haga de oficio, sino que el contribuyente tiene que instarlo.

Los casos más complejos y onerosos, son los casos en que el propio contribuyente autoliquidó o la administración tributaria aplicó una ganancia de patrimonio no justificada, considerada imprescriptible al último ejercicio no prescrito y sin admitir prueba de la prescripción, tributando al marginal del IRPF, cuando dicha situación venía de un ejercicio prescrito, y que dichas disposiciones fueron tumbadas acertadamente por la sentencia del TJUE. En dichos casos, disponer de una prueba suficiente de la prescripción en un ejercicio prescrito es básica para poder defender la no tributación como ganancia de patrimonio no justificada y pedir su devolución, si bien no por vía de nulidad de pleno derecho en principio. Este criterio ha sido refrendado, entre otras, por la sentencia del Tribunal Supremo 531/2023, de 26 de abril de 2023, Rec. N.º 4783/2021.

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Igualmente, la sentencia del TJUE ha permitido que, aunque no se haya presentado el modelo 720 en plazo, con errores o defectos formales, se puedan regularizar voluntariamente por los contribuyentes bienes y derechos en el exterior no declarados, que con la anterior normativa era casi imposible hacerlo por su elevadísimo coste, y que con la actual normativa es posible y aconsejable.

En todos estos casos, que son complejos, conviene contar con un asesoramiento profesional especializado y personalizado y tener en cuenta todos los antecedentes y matices de cada caso concreto, para elegir la vía más adecuada y pragmática en cada caso para defender los derechos de los contribuyentes afectados.

*Javier Estella Lana. Abogado. Socio director de Avantia Asesoramiento Fiscal y Legal. Firma líder en planificación patrimonial y empresa familiar en España – Chambers 2008 a 2023. Codirector del Foro de Planificación de FIDE-consejero académico de FIDE.