Razones para "comunitarizar" el Impuesto sobre el Patrimonio

En un entorno cada vez más globalizado hay una creciente movilidad de inversores e inversiones. Cada vez resulta más frecuente que inversores extranjeros dispongan de un patrimonio ubicado fuera de su jurisdicción de residencia. Dicha internacionalización obliga a las normativas nacionales a un ejercicio de adaptación.

A pesar de la inculcada creencia popular de la desaparición del Impuesto sobre Patrimonio, lo cierto es que este impuesto está plenamente vigente en España, aunque relativamente desactivado, sujetando de modo anual el valor global del patrimonio neto de las personas físicas.

Desde hace unos años anualmente se difiere la aplicación de la bonificación total que afecta tanto a los sujetos residentes fiscales en España (obligación personal) como a sujetos residentes fiscales fuera de España (obligación real) que titulan un patrimonio mobiliario o inmobiliario ubicado o ejercitable en el territorio español. Una técnica que, a mi parecer, proporciona de todo menos seguridad jurídica.

Las Comunidades Autónomas disponen de cierta capacidad normativa sobre los elementos del impuesto, tales como el mínimo exento, el tipo de gravamen y las deducciones y bonificaciones de la cuota. Ya conocemos las políticas de las diferentes comunidades autónomas sobre este impuesto y la competencia fiscal entre las mismas. Valga, como ejemplo, Madrid y su bonificación autonómica total.

El Impuesto sobre Patrimonio, a pesar de la creencia popular, está plenamente vigente en España, aunque relativamente desactivado

Las bondades autonómicas para los residentes en España pivotan sobre el instituto de la residencia habitual: así, quien sea residente habitual en una Comunidad, podrá aplicar su benévola regulación. 'Sensu contrario', no podrán hacerlo quienes residan habitualmente en el extranjero. Por ello, ante el diferimiento de la bonificación, los sujetos residentes en España pueden acogerse a la normativa autonómica. Sin embargo, los inversores extranjeros quedan huérfanos de protección.

Cierto es que la norma del Impuesto contempla una regulación especial para residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, atribuyéndoles el derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.

Pero la situación difiere en el caso de inversores que no residen en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo. Recordemos que España tiene suscritos cerca de un centenar de convenios de doble imposición, muchos de ellos, particularmente los suscritos con países latinoamericanos, contemplan el Impuesto sobre el Patrimonio.

España tiene suscritos cerca de un centenar de convenios de doble imposición, muchos de ellos contemplan el Impuesto sobre el Patrimonio

Sencillamente se sitúan en un escenario nada deseable: los inversores residentes en países no miembros de la UE ni del EEE se someten a una normativa más gravosa al no poder aplicar la correspondiente normativa autonómica.

¿Acaso un diferente tratamiento fiscal no podría suponer una minoración o merma del valor del patrimonio? ¿Acaso no podría constituir un elemento disuasorio? ¿Hay alguna razón para pensar que dicho tratamiento diferenciado no constituye una medida que dificulta, directa o indirectamente, actual o potencialmente, el ejercicio de la libertad de circulación de capitales?

Desde esa perspectiva la normativa española podría resultar contraria a Derecho comunitario por atentar contra la libre circulación de capitales. Cabría hablar de una ventaja fiscal negativa. Una discriminación encubierta. En clave económica, ¿es conveniente para España disponer de una normativa que lejos de atraer inversiones extranjeras fomenta una desigualdad? En clave europea, ¿tiene sentido que España acumule otro procedimiento de infracción de Derecho Comunitario?

En clave económica, ¿es conveniente para España disponer de una normativa que lejos de atraer inversiones extranjeras fomenta una desigualdad?

Aun cuando los impuestos directos son competencia de los estados miembros no debe pasarse por alto que los mismos deben respetar la normativa comunitaria. Entre ellos, España. No sería la primera vez en que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea —TJUE— se viese obligado a recordarlo.

Cierto es que la cosa nunca resulta tan sencilla, sino que es preciso realizar un análisis sobre la comparabilidad de las situaciones objetivamente comparables, el tratamiento diferenciado, la existencia de alguna razón de interés general que permita justificar el diferente tratamiento fiscal, bien sustancial, bien procedimental, ponderando si la medida resulta adecuada y proporcionada, y no va más allá de lo necesario.

De hecho, como ya recordara en su momento el TJUE los sujetos pasivos residentes y los no residentes se encuentran en una misma situación objetivamente comparable, no existiendo razones que puedan justificar una diferencia de trato. Doctrina Schumacker. Doctrina Asscher.

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Más recientemente, tampoco podemos olvidar la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 2014 que concluyó que la normativa española del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones resultaba contraria a la normativa comunitaria por no respetar el principio de la libre circulación de capitales, lo que motivó un cambio en la legislación española, cambio que según la doctrina no resultaba plenamente satisfactorio al no abarcar a residentes de terceros estados.

Dicha aproximación al asunto fue posteriormente considerada por el Tribunal Supremo en 2018 a efectos de concluir que la normativa española vulnera la libre circulación de capitales cuando de residentes no comunitarios se refiere, por entender que la norma jurídica vulnerada confería derechos a los particulares, que la perturbación del derecho comunitario estaba suficientemente caracterizada al atentar contra el artículo 63 del tratado fundamental de la Unión Europea y que existe una relación de causalidad entre la normativa española y el daño que se producía al contribuyente, daño económicamente evaluable por no poder aplicar la normativa autonómica sino la estatal.

En el ámbito administrativo, lo anterior motivó un cambio de criterio en la Dirección General de Tributos, órgano administrativo que tiene publicado en diferentes consultas tributarias la aplicación —como no podía ser de otra manera— de los beneficios fiscales autonómicos cuando se trata de residentes extracomunitarios a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En clave europea, ¿tiene sentido que España acumule otro procedimiento de infracción de Derecho Comunitario?

Sin embargo, en 2019 la Dirección General de Tributos sigue considerando que, con la normativa actual del Impuesto sobre el Patrimonio, los residentes en el extranjero no pueden beneficiarse de los incentivos fiscales autonómicos de los que sí pueden beneficiarse los sujetos pasivos residentes fiscales en España en aplicación de la normativa autonómica que les corresponda en función de su residencia fiscal. Para algunos resultará comprensible (mientras no cambie la Ley, la administración aplica la norma española en vigor).

Se echa en falta una aplicación directa del Derecho Comunitario. Considero que, si bien dicho órgano administrativo no tiene capacidad normativa y no es un órgano jurisdiccional que, conforme a los parámetros del TJUE, esté facultado para plantear una cuestión prejudicial al TJUE, no es menos cierto que está sometida al imperio de la Ley, al principio de jerarquía normativa y a la primacía y aplicación directa del Derecho Comunitario.

Sometido, por supuesto, a lo que finalmente sentencie la Sección Segunda de lo contencioso del Tribunal Supremo en el recurso de casación admitido a trámite en diciembre de 2018, yerra en Derecho, a mi juicio, la Administración en su contestación a la consulta de 2019 sobre el Impuesto sobre el Patrimonio aplicable a un inversor extranjero. Por no decir que en nada contribuye a generar un clima tributario competitivo.

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Bien podría —o debería— la Administración haber aplicado directamente el Derecho Comunitario utilizando como argumento el mismo razonamiento expuesto por el TJUE en 2013 (por similitud con la normativa alemana y el residente suizo) o —por cercanía— el ofrecido por el Tribunal Supremo en el año 2018 en materia del Impuesto sobre Sucesiones. El artículo 64 del Tratado Fundacional de la Unión Europea no es desde luego una cláusula de escape que pueda usarse libremente y sin limitaciones como excepción al principio de libre circulación de capitales.

Concluyo, por consiguiente, que la normativa actual desemboca en un diferente trato fiscal para los residentes en terceros países no pertenecientes a la UE ni al EEE. Resulta difícil advertir las causas de interés general, razones preventivas de evasión fiscal, o la preservación de los ingresos tributarios que avalen tal tratamiento diferenciado y que resulten, al mismo tiempo, compatibles con el test de proporcionalidad comunitario.

Desde esa perspectiva, no tardará en ver la luz algún pronunciamiento judicial que permita al inversor extranjero aplicar la normativa fiscal autonómica del Impuesto sobre el Patrimonio.

*Álvaro de la Vía es Socio Director de Departamento Fiscal en Briz Jurídico Tributario.