IVA y sociedades holding: ¿cuándo es deducible?

En la gestión de una empresa son extraordinariamente relevantes, no solo los aspectos que podríamos calificar puramente de negocio, sino también las cuestiones financieras y de administración, que condicionan la actividad y que acaban determinando el éxito o el fracaso de los proyectos empresariales.

Cuando la compañía crece, emprendiendo nuevas actividades, ampliando las realizadas o incorporando socios al proyecto, es necesario racionalizar tanto la organización de la actividad como la titularidad de la participación en el capital de la empresa.

La forma más habitual de articular esa racionalización de la organización es a través de la sociedad holding, utilizada tanto por los grandes grupos como por grupos más pequeños y la empresa familiar.

Esta racionalización de la organización facilita la canalización de recursos para el crecimiento de la empresa; la diversificación de su actividad, creando nuevos centros de trabajo en el mismo territorio u otros; la constitución de empresas que desarrollan actividades complementarias, su expansión asumiendo más fases del proceso de producción o nuevas fórmulas de comercialización.

En definitiva, con la sociedad holding el empresario podrá crecer y diversificarse, manteniendo el control y dirección centralizada de sus actividades.

Por ello, en todos los sistemas tributarios de los países de nuestro entorno, que aspiran a la neutralidad de los impuestos en la toma de decisiones empresariales, encontramos medidas para evitar la sobreimposición en las actividades en las que la función de la sociedad holding es únicamente esa gestión, financiación y dirección de su participación en otras sociedades.

Esta neutralidad es especialmente importante en el Impuesto sobre el Valor Añadido, impuesto armonizado en la Unión Europea, cuya finalidad es someter a imposición el consumo final de bienes y servicios, por lo que el empresario que desarrolla una actividad empresarial no debe soportar la carga económica del impuesto.

La doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en relación con las sociedades holding distingue entre las denominadas holding puras, que considera no realizan una actividad económica, y las holding mixtas, que intervienen, directa o indirectamente, en la gestión de sus participadas y, por tanto, tienen la consideración de empresarios a estos efectos.

Partiendo de esa consideración de empresario, los servicios prestados bajo el régimen especial del grupo de entidades también estarán sujetos a IVA, si bien, de acuerdo con la normativa española que ha traspuesto la previsión contenida en la Directiva de considerar un solo sujeto pasivo a las personas que se hallen vinculadas entre sí y la correspondiente doctrina administrativa, la base imponible de estas operaciones estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados en su realización y por los que la sociedad hubiese soportado o satisfecho el IVA en la adquisición a otros empresarios para la prestación de estos servicios a otra entidad del grupo.

El efecto que se logra con este régimen es la inclusión en la base imponible de las operaciones intragrupo de aquellos costes por los que la prestadora hubiera soportado IVA (esto es, se deja fuera de la base imponible tanto el margen como costes por los que no se hubiera soportado IVA), pero los problemas surgen cuando alguna de las sociedades del grupo no tiene derecho a la deducción del IVA soportado porque, por ejemplo, realice una actividad exenta que no genere el derecho a tal deducción.

La deducibilidad del IVA soportado por las holding mixtas ha sido y es una cuestión ciertamente controvertida. En este sentido, la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de 3 de julio se refiere precisamente a un supuesto en el que una sociedad holding se dedujo la totalidad del IVA soportado por los gastos en que había incurrido y facturó a sus filiales por la prestación de servicios de gestión empresarial, financieros y otros, determinando la contraprestación mediante el método del coste incrementado, tomando como base una parte de los costes que soportaba, pero sin incluir los denominados costes de accionista.

La Administración consideró que esos servicios se habían facturado a un precio inferior al valor de mercado y como, en su opinión, no existían servicios comparables ofrecidos libremente en el mercado, determinó la base imponible computando la totalidad de los costes soportados por la sociedad holding.

En esta sentencia, el Tribunal establece como doctrina que no puede considerarse que la sociedad holding preste un servicio único, incluso en el supuesto de que se satisfaga un precio global por todos los servicios, por lo que no puede excluirse que el valor de mercado de esos servicios pueda determinarse mediante el método del libre comparable.

Por tanto, esta consideración de servicio único es la que fundamentaba que no se pudiese acudir a comparables de mercado para establecer la base imponible en los servicios prestados a las filiales, por lo que este criterio abre la puerta a considerar que no todos los costes en que incurre una holding deben ser facturados a las sociedades cuya participación gestiona, sino que deben analizarse los concretos servicios prestados y será el valor de estos servicios el único que se incluirá en la base imponible del IVA.

* Luis Alaix y Carlos Diéguez, socios de Derecho Fiscal de Broseta.