Canon, fiscalidad y la nube: un reto interconectado

En un entorno digital y cada vez más interconectado, la caracterización de los pagos transfronterizos relacionados con el software tienen gran relevancia a efectos fiscales, mercantiles y de propiedad intelectual.

La evolución de los modelos de negocios digitales junto con la proliferación de los servicios en la nube posibilita que, cuando antes se adquirían equipos y se instalaba el software, ahora cada uno de los elementos, bien software (Software as a Service, o SaaS), bien hardware (Infrastrucure as a Service, o IaaS) o bien una combinación de ambas (Platform as a Service, o PaaS), puedan ser consumidos bajo demanda.

El modelo de Convenio fiscal de la OCDE, en su artículo 12, define canon como las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor (que es precisamente la figura jurídica a través de la que se protegen los programas de ordenador). Si bien dicho modelo atribuye la potestad exclusiva de tributación sobre los cánones al estado de residencia del perceptor, en la mayor parte de los Convenios firmados por España se recoge la tributación compartida entre los estados de fuente y residencia.

En línea con lo anterior, España, aunque ha ido evolucionando y relajando su postura a través de las observaciones a los comentarios, tradicionalmente ha interpretado que los pagos relativos a las aplicaciones informáticas se encuentran dentro del ámbito de aplicación del precepto citado cuando se transfiera solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación por la utilización de un derecho de autor sobre un software para su explotación comercial, como si los mismos corresponden a un software adquirido para su uso empresarial o profesional por el comprador, tratándose, en este último caso, de aplicaciones no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente.

Recientemente, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha dictado una sentencia en la que califica la naturaleza jurídica de determinados pagos realizados por una entidad española a otra compañía de su grupo residente en el Reino Unido como contraprestación por el derecho de uso de una plataforma que facilitaba a la entidad española los servicios necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial.

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En este caso, la titular del software no había recibido instrucciones de la filial española para modificarlo. Tampoco se había transferido a la mercantil española la propiedad intelectual sobre el programa, ni se le había facilitado acceso para copiar o modificar el código fuente. El software no estaba instalado en sus servidores, sino que esta accedía a una plataforma, alojada en la nube, que le ofrecía determinados servicios para gestionar su actividad. En este escenario, ¿cuál es la calificación de las rentas satisfechas a la entidad titular de los derechos sobre el software?

La Audiencia Nacional ha estimado que las cantidades satisfechas por el uso de la plataforma merecían la consideración de canon, por lo que procedía aplicar las correspondientes retenciones sobre las mismas.

Para diferenciar si la contraprestación es un canon o un beneficio empresarial, el tribunal rechaza hacer una valoración en términos de accesibilidad al código fuente, si no que se basa exclusivamente en la capacidad de adaptación del software de manera efectiva y eficiente para el hardware, el software u otros entornos operativos o de uso diferentes o en evolución. Y considera que "adaptar" no significa necesariamente modificar el código fuente, afirmando que "las adaptaciones incluyen aquello que realiza el personal especializado de soporte, el personal de la empresa u operativo, y los usuarios finales".

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Esta interpretación sorprende desde la perspectiva de la protección ofrecida por la Ley de Propiedad Intelectual. De acuerdo con esta norma, el contenido de los derechos de explotación de los programas de ordenador comprende el derecho a realizar o autorizar la reproducción total o parcial de un programa, su transformación y/o cualquier forma de distribución pública. Sin embargo, en este caso, no es el software el objeto de la transacción, en ninguna de sus formas o derechos, sino que forma parte indivisible de un servicio.

Desde este punto de vista resulta dudoso que la contraprestación en cuestión merezca la calificación de canon en los términos que antes exponíamos. Aparentemente, no existe coincidencia entre lo que, a efectos fiscales, se considera un canon, con lo que se recoge en la normativa reguladora de los derechos de autor como contenido del derecho de explotación de estos derechos.

La línea que diferencia la cesión del derecho de uso de un software y la prestación de un servicio no es nítida en este punto. Si miramos al panorama internacional, vemos que las interpretaciones adoptadas por los países son muy dispares (servicios, cánones por uso de software o incluso cánones por la concesión de uso de equipos industriales). Sin duda, esta materia será objeto de nuevas resoluciones que, confiemos, deberán ir arrojando luz sobre esta controvertida cuestión.

* Dulce Miranda e Ignacio Box son socios de Deloitte Legal.