¿Seguro que se puede sancionar un conflicto en la aplicación de la norma?

La Ley 34/2015 introdujo el artículo 206 bis de la Ley General Tributaria (LGT) estableciendo una infracción para los supuestos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, regulado en el artículo 15 de la LGT. Para acercarse a esta institución, tradicionalmente conocida como el fraude de ley, hay que partir de la base de que todos disfrutamos de una amplia libertad para actuar al amparo de la autodeterminación normativa (libertad negocial, libertad de pactos, o la acepción que prefieran; a estos efectos lo mismo da), que no deja de ser una manifestación de la libertad como valor superior del ordenamiento jurídico. Se puede elegir entre hacer un negocio o no hacerlo y se puede elegir el modo de hacerlo, incluso por razones fiscales, siempre dentro de los márgenes permitidos por la ley, naturalmente.

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Lo que no podemos hacer, sin embargo, es burlarnos del ordenamiento jurídico, forzando la letra o la finalidad de las normas, con el objeto de realizar una operación o un negocio de una forma distinta a la que sería normal o usual (esto es, jurídicamente correcta u ortodoxa), sorteando así la norma tributaria anudada al negocio u operación que normalmente se hubiera debido realizar para alcanzar el fin deseado.

Para que exista fraude ('conflicto') es necesario evitar total o parcialmente la realización del hecho imponible, o minorar la base o la deuda tributaria, mediante actos o negocios en los que se den determinadas condiciones:

• Que sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
• Que de su utilización no se deriven efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido de los actos o negocios usuales (esto es, equivalencia de resultado).

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Repárese en la distendida redacción del primer requisito, que discurre sin pudor desde una modalidad impropia hasta una notoriamente artificiosa (esto es, disimulada, con dobleces). Podría haberse elegido la solución adoptada en la Ordenanza tributaria alemana que se refiere a formas insólitas o impropias, dejando lo notoriamente artificioso para una observación más enjundiosa (sin que en términos dialécticos sea del todo descartable afirmar que la concurrencia acreditada de un artificio grueso, patente u ostentoso admitiría sancionar al que lo perpetrara, atendiendo a la reacción prevista frente a los negocios simulados).

La norma, como se advierte, exige que los negocios realizados superen dos pruebas. Por un lado, la de inadecuación o impropiedad, apreciada en el conjunto de la operativa diseñada para sortear el negocio que se hubiera debido realizar en circunstancias normales. Y, por el otro, la del "motivo económico válido" ('business purpose test') distinto del ahorro fiscal. Considerando, en fin, que el resultado de este “contorneo” siempre ha de ser una deuda tributaria inferior a la que hubiera surgido de la realización de la operación adecuada o idónea, esto es de la que correspondería al negocio usual.

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Hasta la aparición del artículo 206 bis de la LGT, la reacción del ordenamiento a esta hipótesis era la de aplicar la norma eludida; esto es, exigir el tributo correspondiente a la operación o negocio que se hubiera debido realizar (mediante un procedimiento especial, ad hoc, no exento de trajín), sin que pudieran imponerse sanciones por la realización de estas prácticas más o menos acrobáticas.

El preámbulo de la ley que introdujo el precepto de marras dice al respecto que "la experiencia atesorada sobre dicho instituto aconseja la modificación de su régimen jurídico en el sentido de permitir su sancionabilidad" con un doble fin. De un lado, adecuar dicho régimen a la doctrina jurisprudencial "que no excluye la voluntad defraudatoria en dicha figura, conclusión que es asimismo apoyada por un amplio sector de la doctrina científica y constituye la situación habitual en Derecho comparado". Y, de otra parte, "facilitar el exacto cumplimiento del mandato del artículo 31 de la Constitución que consagra el deber general de contribuir, mediante la persecución de aquellos dispositivos complejos orientados a la defraudación tributaria".

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Cabe suponer que el confuso lenguaje utilizado pretende apoyar las eventuales sanciones sobre la base de la notoria artificiosidad, asimilándola a la simulación, directamente emparentada por consanguinidad con la "defraudación tributaria", a la que expresamente se alude (aderezada con la complejidad de los “dispositivos” propiciatorios). Hay consenso, en este sentido, en que la elusión y la defraudación (o evasión) no son la misma cosa. Ciertamente, la norma desconoce conceptos arraigados en la doctrina del ramo, pues frente a la evasión, asociada a la defraudación, la elusión consiste en frustrar el nacimiento de la obligación tributaria evitando la realización del presupuesto de hecho que la desencadena. A la elusión se llega, si se quiere, alterando la actividad negocial, respecto de la que en circunstancias normales cabría instrumentar para la consecución de la finalidad perseguida, pero sin vulnerar directamente una norma.

En suma, con notable enredo, se trata de sancionar las operaciones que incurran en fraude de ley cuando exista igualdad sustancial entre el supuesto que haya sido objeto de declaración de conflicto en la aplicación de la norma y aquellos otros supuestos cuya resolución hubiese conformado el criterio administrativo preexistente y público en el momento de la presentación de la declaración tributaria correspondiente.

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A estos efectos se entiende por criterio administrativo el establecido en los informes que emita la Comisión consultiva sobre conflicto en la aplicación de la norma, a los que se dará la publicidad necesaria, lo que pone a los operadores en la necesidad de consultar (también) los informes de este órgano colegiado para intentar asegurar la indemnidad de la operativa que pretenda desplegarse.

Esto, en términos prácticos, exige conocer con precisión una letra muy menuda, situada en una zona abisal, fuera del alcance tradicional del sistema de fuentes, bajo pena de sanción, lo cual recuerda al alegato de Joaquín Costa sobre el principio 'ignoratia lex non excusat': "es sabido que uno de los más firmes sostenes de las sociedades civilizadas, viene siendo, desde hace más de dos mil años, una presunción 'iuris et de iure' que constituye un verdadero escarnio y la más grande tiranía que se haya ejercido jamás en la historia: a nadie le esta permitido ignorar las leyes y, en consecuencia, se presume que todo el mundo las conoce por lo cual, aunque resulte que uno las ignoraba, le obligan lo mismo que si las hubiese conocido, una presunción que se mantiene a sabiendas de que es una falsedad, a sabiendas de que es una ficción, a sabiendas de que es contraria a la realidad de las cosas". Pues lo que se plantea, apreciados lectores, es una versión paroxística de esta sensata reflexión.

Opinión

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Lo expongo así porque tengo la convicción de que con estos mimbres no se puede sostener rigurosamente una infracción, por vulnerarse las exigencias de 'lex certa', arraigadas en la seguridad jurídica (cuya expresión en el ámbito sancionador es particularmente intensa), a la vista de que el TC ha dejado claro que la utilización de estas figuras elusivas para sancionar una conducta vulnera la exigencia de tipicidad penal del artículo 25.1 CE. En efecto, la singular tipificación, soportada en criterios administrativos, no parece suficiente para atender "la imperiosa exigencia de la predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes, es decir, la existencia de preceptos jurídicos ('lex previa') que permitan predecir con suficiente grado de certeza ('lex certa') dichas conductas", por no hablar de la insuficiencia de rango normativo que también se atisba al apoyar la sanción en las aludidas apreciaciones administrativas.

La tipicidad, por tanto, exige precisión en la descripción de las conductas infractoras, de modo que se pueda predecir con un grado suficiente de certeza no sólo la eventual comisión de una infracción, sino sus consecuencias sancionadoras. Y, francamente, insisto, no tengo la impresión de que una delimitación del tipo, que exige ser completada con un catálogo de criterios administrativos que determinen si un negocio es apropiado o no, o que ponderen el grado de inadecuación de una operación a la finalidad perseguida (esto es, si es impropia o notoriamente artificiosa, que son presupuestos bien distintos), abarque el elemento objetivo que ha de integrar una conducta infractora con el grado de certeza deseable.

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Por otro lado, tampoco se aprecia con claridad que la realización de un negocio lícito, aunque inidóneo, encuentre acomodo en el ámbito de la antijuridicidad, habida cuenta de que en todos estos casos se habrá cumplido cabalmente con las obligaciones dimanantes de los presupuestos de hecho anudados a la operación realizada, si los hubiere.

Y eludo deliberadamente el resbaladizo terreno de la culpabilidad en este ámbito tan inestable, desde un punto de vista estructural, porque fundamentar intenciones sobre conceptos tan amplios e indeterminados se me antoja arriesgado, partiendo, además, de que no parece exigible cumplir con una obligación que no ha nacido, precisamente como consecuencia del uso de una fórmula alternativa.

Verán, estas líneas, que no son más que una reproducción de unas reflexiones lanzadas al socaire de la proyección normativa, hoy aparentemente consolidada, vienen a cuento de que se acaba de publicar el informe del conflicto núm. 4. sobre Retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sobre intereses satisfechos a una entidad holandesa del Grupo (sí, 4 en 6 años, lo que no deja de dar pistas sobre el contenido práctico del melón abierto).

Si disponen de un rato, léanlo y traten de responder a la pregunta que esta provocación lleva por título: ¿Seguro que se puede sancionar un conflicto en la aplicación de la norma?

* Leopoldo Gandarias es socio de Koana Labs.